x公司系公开发行A股的上市公司.主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书一签署销售合同 结合库存情况备货 委托货运公司送货——安装骑收 根据安装验收报告开具发票并确认收人。注册会计师于2011年初对X公司2010年度财务报表进行审计。经初步了解.x公司2010年度的经营形势、管理及经营机构与2009年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下(金额单位：万元)：资料一：×公司2010年度1～12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：资料二：注册会计师在实施实质性程序时.抽查到以下销售业务:(1)销售给A公司硬件计936万元(含税，增值税税率为17%)。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货13期为2010年11月20 日。实际执行情况是：x公司于2010年11月1 5日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2010年12月25日，发票日期为2010年12月25日。截止2010年12 月31 日，x公司已经收取货款300万元，确认2010年度该项销售收入800万元。(2)销售给B公司硬件计1 170万元(含税，增值税税率为1 7%)。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2010年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2010年12月29日，发票日期为2010年12月29日。截止 2010年12月31日，x公司已经收取货款1170万元，并确认2010年度该项销售收入1 000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，x公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。(3)销售给J公司硬件计1053万元(含税，增值税税率为1 7%)。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2010年度，x公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务的情况。[要求](1)对资料一分析后，指出主营业务收入和丰营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。(不要求列示分析过程)(2)针对资料二中第1～2项销售业务，请分别判断x公司已经确认的销售收入能否确认(按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种情况分别予以回答)。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施的审计程序。(3)针对资料二中第3项销售业务，晴指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施?
【正确答案】：(1)在实施分析后应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：①1月份。该月份毛利率为3%，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。②12月份。该月份主营业务收入占今年主营业收入比例较高，与其他月份相比，收入变化过大：毛利率达到20%，远高于全年半均毛利率12%。(2)①业务l不能确认。根据合同条款.该项销售应在终验合格时确认，即欠署安装验收报告后一个月，而在2010年12月31 日符合收入确认条件.所以不能确认。 ②业务2尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件，结合采购业务的审计.以确定该公司确己从供货单位采购该批货物;还应向B公司发函，函证B公司确于2010年l 2月31日前收到该批货物;检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证。以确定安装验收报告的真实性。(3)注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性.如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性程序，并以适当方式告知被审计单位管理层或治理层;必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。
