在对H公司2008年度财务报表进行审计时，N注册会计师负责审计应收账款。N注册会计师对截止日为2008年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2009年2月15日编制了以下应收账款函证分析工作底稿。 H公司应收账款函证分析工作底稿资产负责表日：2008年12月31日索引号B－3编制人 日期 复核人 日期 一、函证笔数金额（元）百分比2008年12月31日应收账款40004000000√★100%其中：积极函证10852000013%消极函证2804000010%寄发询证函小计38856000023%选定函证但客户不同意函证的应收账款12 选择函证合计400 二、结果 （一）函证未发现不符 积极函证：确认无误部分W/P B-488 C3600009%消极函证：未回函或回函确认无误部分W/P B-4240 C320000.8%函证未发现不符小计3283920009.8%（二）函证发现不符 积极函证W/P B—54 CX200000.5%消极函证W/P B—540 CX80000.2%函证发现不符小计44280000.7%（三）选定函证但客户不同意函证的应收账款12 标识说明：√与应收账款明细账核对相符★与应收账款总账核对相符C回函相符CX回函不符总体结论：回函不符金额28000元低于可容忍错报，应收账款得到公允反映。要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30000元，请简要回答以下问题：（1）在哪些情况下，N注册会计师可考虑采用消极的函证方式？（2）N注册会计师编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷？（3）针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施哪些审计程序？
【正确答案】：（1）当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：第一，重大错报风险评估为低水平；第二，涉及大量余额较小的账户；第三，预期不存在大量的错误；第四，没有理由相信被询证者不认真对待函证。（2）工作底稿中存在的缺陷：1）工作底稿没有编制人、复核人签名和编制日期和复核日期。2）在“一、函证”部分，“消极函证金额”对应的百分比计算错误，应为1%；“寄发询证函小计”金额相对应的百分比计算错误，应为14%。3）“选定函证但客户不同意函证的应收账款”没有列示金额和百分比；“选择函证的合计”也没有列示金额和百分比。4）没有从样本错报结果推断总体错报，因此，形成应收账款得到公允反映的结论是不适当的。5）没有统计和列示通过积极函证而未回函的16封询证函。（3）针对工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施以下审计程序：1）对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，应当实施替代审计程序，（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证），如果不能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。2）对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，应当再次寄发询证函，如果仍然得不到询证函，应当实施替代审计程序。（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证）3）对于数据不符的函证结果，应当分析原因，得出样本错报金额，并由样本错报金额推算总体错报金额。
